Дата публикации:
Налогообложение нерезидентов-юридических лиц: Корпоративный подоходный налог с доходов нерезидентов из источников в Республике Казахстан без образования постоянного учреждения, удерживаемый у источника выплаты. НДС за нерезидента.
При нынешних реалиях ведения бизнеса казахстанские компании все чаще прибегают к работам и услугам, выполняемым нерезидентами. Сделки с нерезидентами стали неотъемлемой частью предпринимательской деятельности. Однако, сделки с нерезидентами влекут дополнительные налоговые обязательства и нагрузку, в связи с чем на сегодняшний день практически каждый бухгалтер должен знать и помнить о возникновении и необходимости исполнения своевременно и в полном объеме налоговых обязательств, возникающих у казахстанских компаний при получении услуг, работ, выполняемых нерезидентами.
И в настоящем материале мы рассмотрим вопросы:
В настоящем материале собраны и структурированы тематические материалы из:
Обращаем Ваше внимание, что в настоящем материале рассмотрены в основном ситуации, связанные с доходами нерезидентов-юридических лиц.
1. Международные договора (конвенции). Порядок применения
1.1. Международные договора (конвенции)
Для начала рассмотрим международные договора (конвенции) об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал, заключенных Республикой Казахстан с иностранными государствами (далее по тексту – Конвенция).
В настоящее время в Республике Казахстан действует 52 (пятьдесят две) Конвенции, заключенные Республикой Казахстан со следующими иностранными государствами:
1) Великобритания; 2) Италия; 3) Канада; 4) США; 5) Нидерланды; 6) Германия; 7) Пакистан; 8) Польша; 9) Турция; 10) Венгрия; 11) Украина; 12) Индия; 13) Литва; 14) Азербайджан; 15) Беларусь; 16) Россия; 17) Узбекистан; 18) Швеция; | 19) Болгария; 20) Кыргызстан; 21) Иран 22) Корея; 23) Чехия; 24) Монголия; 25) Бельгия; 26) Туркменистан; 27) Румыния; 28) Франция; 29) Грузия; 30) Эстония; 31) Таджикистан; 32) Швейцария; 33) Молдова; 34) Латвия; 35) Китай; 36) Норвегия; | 37) Австрия; 38) Сингапур; 39) Словакия; 40) Япония; 41) Малайзия; 42) Армения; 43) Финляндия; 44) Испания; 45) Объединенные Арабские Эмираты; 46) Люксембург; 47) Катар; 48) Македония; 49) Вьетнам; 50) Саудовская Аравия; 51) Республика Словения. 52) Республика Сербия. |
Устранение двойного налогообложения представляет собой процедуру, когда каждое из договаривающихся государств обеспечивает налогоплательщику возможность уплатить налог только один раз – в одном из договаривающихся государств.
Все вышеперечисленные Конвенции разработаны на основе:
В соответствии с Положением о Министерстве финансов Республики Казахстан проведение работы по заключению Конвенций об избежании двойного налогообложения, исполнение международных обязательств Республики Казахстан по вопросам борьбы с налоговыми правонарушениями, а также применение положений международных договоров в порядке, установленном Налоговым кодексом и соответствующим международным договором закреплено за Министерством финансов Республики Казахстан. В этой связи, вопросы по заключению и ратификации Конвенций об избежании двойного налогообложения входят в компетенцию Министерства финансов.
Республика Казахстан не является членом ОЭСР, но Министерство финансов Республики Казахстан следует рекомендациям ОЭСР в части налогообложения мировых доходов.
1.2. Порядок применения международных договоров
Главой 26 Налогового кодекса Республики Казахстан установлены условия и порядок применения международных договоров.
Так, согласно статье 206 Налогового кодекса Республики Казахстан, положения международного договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения доходов или имущества (капитала), одной из сторон которого является Республика Казахстан применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих государств, заключивших такой договор. Однако, данная норма не распространяется на резидента другого государства, с которой заключен международный договор, если этот резидент использует положения данного международного договора в интересах другого лица, не являющегося резидентом государства, с которым заключен международный договор.
2. Документ, подтверждающий резидентство нерезидента, требования к документу и сроки предоставления
2.1. Документ, подтверждающий резидентство нерезидента
В соответствии с пунктом 4 статьи 219 Налогового кодекса РК, документ, подтверждающий резидентство нерезидента, представляет собой официальный документ, подтверждающий, что нерезидент – получатель дохода является резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор, который может быть представлен в виде:
Нерезидент признается резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор, в течение периода времени, указанного в документе, подтверждающем резидентство нерезидента.
Если в документе, подтверждающем резидентство, не указан период времени резидентства нерезидента, нерезидент признается резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор, в течение календарного года, в котором такой документ выдан (оформлен).
Документ, подтверждающий резидентство нерезидента, за исключением размещенного на интернет-ресурсе компетентного органа, заверяется таким компетентным органом, резидентом которого является нерезидент – получатель дохода.
2.2. Требования, предъявляемые к документу, подтверждающему резидентство нерезидента
В соответствии с пунктом 5 статьи 219 Налогового кодекса РК, дипломатической или консульской легализации в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан, подлежат:
При этом, дипломатическая или консульская легализация не требуется в случае:
Обращаем Ваше внимание, что, если документ, подтверждающий резидентство, не соответствует требованиям пункта 5 статьи 219 Налогового кодекса, а также не отвечает нормам Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов – налоговый агент не вправе применять нормы международного договора.
Отсюда следует, что:
1) Не требуется дипломатическая или консульская легализация по документам, подтверждающим резидентство, если нерезидент является резидентом иностранного государства, которое подписало Конвенцию, отменяющую требование легализации иностранных официальных документов (г. Гаага, 5 октября 1961 года). Таким образом, согласно статье 3 вышеназванной Конвенции единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ и в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен. Вышеназванной Конвенцией также утвержден образец апостиля:
Приложение к Конвенции ОБРАЗЕЦ АПОСТИЛЯ Апостиль имеет форму квадрата со стороной не менее 9 см.
|
2) Не требуется дипломатическая или консульская легализация по документам, подтверждающим резидентство, если нерезидент является резидентом Российской Федерации. Так, 29 ноября 2016 года вступило в силу и ратифицировано Законом Республики Казахстан от 14 ноября 2016 года №21-VI Соглашение в форме обмена нотами о порядке признания официальных документов, подтверждающих резидентство, выданных уполномоченными органами Республики Казахстан и Российской Федерации в рамках Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал, совершенное в Астане 22 февраля 2016 года и в Москве 15 марта 2016 года. В рамках данного Соглашения документы, выданные уполномоченным органом государства одной Стороны и скрепленные ее гербовой печатью, принимаются на территории государства другой Стороны без какого-либо специального удостоверения, в том числе апостилирования или консульской легализации. Такие документы, рассматриваемые на территории государства одной Стороны как официальные, пользуются на территории государства другой Стороны доказательной силой официальных документов. Данный порядок признания применяется к официальным документам, выданным уполномоченными органами государств Сторон с 01 января 2011 года.
2.3. Сроки представления документа, подтверждающего резидентство
Согласно пункту 3 статьи 212 Налогового кодекса Республики Казахстан, документ, подтверждающий резидентство, представляется нерезидентом налоговому агенту не позднее одной из следующих дат, которая наступит первой:
При этом, согласно части второй пункта 6 статьи 212 Налогового кодекса РК, налоговый агент, в свою очередь, обязан предоставить в налоговый орган по месту своего нахождения копию документа, подтверждающего резидентство налогоплательщика-нерезидента, не позднее 5 (пяти) календарных дней с даты, установленной для предоставления налоговой отчетности за четвертый квартал.
3. Функции бухгалтера и его действия при рассмотрении и согласовании проекта договора с иностранным контрагентом
При приобретении работ и услуг от нерезидента у казахстанской компании возникают дополнительные налоговые обязательства. Вместе с тем, возникает много сложных вопросов и ситуаций по налогообложению нерезидентов, влекущих налоговые риски для казахстанской компании, т.к. при приобретении работ и услуг от нерезидента на казахстанскую компанию возлагается обязанность налогового агента, который обязан исчислять, удерживать и перечислять в бюджет корпоративный подоходный налог с доходов нерезидентов, удерживаемый у источника выплаты из источников в Республике Казахстан.
Все вопросы с налогообложением нерезидентов должен решать бухгалтер. Соответственно, наряду с другими подразделениями компании, бухгалтер должен обязательно принимать участие в рассмотрении и согласовании договора, заключаемого с иностранным контрагентом.
При поступлении бухгалтеру на рассмотрение договора с нерезидентом на приобретение работ и услуг бухгалтер должен особо акцентировать свое внимание на следующем:
a) выполнение работ/оказание услуг нерезидентом по договору – не приводит ли к образованию постоянного учреждения нерезидента в Республике Казахстан;
b) соотнести вид дохода нерезидента по договору с доходами, указанными в статье 192 Налогового кодекса РК;
c) после действия по п.b) определить, путем применения статьи 194 Налогового кодекса РК, по какой ставке необходимо производить удержание (исчисление) корпоративного подоходного налога с дохода нерезидента;
d) проверить наличие возможности применения конвенции об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал между Республикой Казахстан с государством, резидентом которого является нерезидент – в части наличия возможности казахстанской компанией применения полного освобождения от налогообложения или применения сниженной ставки налога, ну и, соответственно, возможность получения от нерезидента документа, подтверждающего его резидентство.
Также бухгалтер, при рассмотрении проекта договора с нерезидентом, должен определить, возникает ли налоговое обязательство у казахстанской компании (получателя работ и услуг) по уплате НДС за нерезидента согласно статье 241 Налогового кодекса, исходя из определения места реализации работ и услуг на основании статей 236 и 276-5 Налогового кодекса РК, т.к. в отличие от подоходного налога, НДС за нерезидента не является налогом, удерживаемым у источника выплаты, соответственно, казахстанская компания не может переложить налоговую нагрузку по НДС на нерезидента. Данное налоговое обязательство по уплате НДС за нерезидента казахстанская компания обязана исполнить самостоятельно за счет собственных средств.
4. Образование постоянного учреждения нерезидента в Республике Казахстан в результате выполнения работ/оказания услуг
4.1. Деятельность нерезидента, приводящая к образованию постоянного учреждение в Республике Казахстан
А теперь рассмотрим, почему при экспертизе проекта договора на выполнение работ/оказание услуг нерезидентом, бухгалтеру так важно установить – приводит ли деятельность нерезидента по договору к образованию постоянного учреждения нерезидент в Республике Казахстан.
В соответствии со статьей 191 Налогового кодекса РК приведен перечень критериев, при выполнении которых деятельность нерезидента в Республике Казахстан приводит к образованию постоянного учреждения.
Так, критерии образования постоянного учреждения нерезидента в Республике Казахстан можно разделить на 2 вида (в настоящем материале назовем и сгруппируем их как «Вид №1» и «Вид №2»):
Вид №1: Образование постоянного учреждения только по территориальной принадлежности осуществления предпринимательской деятельности нерезидентом в Республике Казахстан вне зависимости от сроков осуществления такой деятельности на территории Республики Казахстан;
Вид №2: Образование постоянного учреждения по территориальной принадлежности осуществления предпринимательской деятельности нерезидентом в Республике Казахстан и, одновременно, в зависимости от срока осуществления такой деятельности на территории Республики Казахстан.
Так, к виду №1 относятся:
1) согласно пункту 1 статьи 191 Налогового кодекса РК определен перечень мест с видами деятельностей нерезидента в Республике Казахстан, через которые он осуществляет свою предпринимательскую деятельность в Республике Казахстан независимо от сроков осуществления деятельности;
2) Пунктом 5 статьи 191 Налогового кодекса РК определено, если нерезидент осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Республики Казахстан через зависимого агента (физическое или юридическое лицо) (несмотря на положения пунктов 1 и 2 статьи 191 Налогового кодекса РК), то такой нерезидент будет рассматриваться как имеющий постоянное учреждение в связи с любой деятельностью, которую зависимый агент осуществляет для этого нерезидента (если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 191 Налогового кодекса РК об обязанности нерезидента регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика). Вместе с тем, согласно пункту 6 статьи 191 Налогового кодекса, дочерняя организация юридического лица-нерезидента, созданная в соответствии с законодательством Республики Казахстан, рассматривается как постоянное учреждение юридического лица-нерезидента, если между дочерней организацией и юридическим лицом-нерезидентом возникают отношения, в результате которых дочерняя компания является зависимым агентом согласно пункту 5 статьи 191 Налогового кодекса РК. Т.е. в данном случае также критерием образования постоянного учреждения нерезидента в Республике Казахстан является только территориальная принадлежность осуществления предпринимательской деятельности нерезидентом в Республике Казахстан, и не важно, на протяжении какого периода эта деятельность осуществляется нерезидентом.
К виду №2 относятся:
1) Пунктом 2 статьи 191 Налогового кодекса РК определено, что при оказании услуг, выполнении работ на территории Республики Казахстан (кроме тех, которые уже указаны в пункте 1 статьи 191 Налогового кодекса РК) постоянным учреждением признается место оказания услуг, выполнения работ через служащих или другой персонал, нанятый нерезидентом для таких целей, если деятельность такого характера продолжается на территории Республики Казахстан более 183 (ста восьмидесяти трех) календарных дней в пределах любого последовательного двенадцатимесячного периода с даты начала осуществления предпринимательской деятельности в рамках одного проекта или связанных проектов;
2) Пунктом 3 статьи 191 Налогового кодекса нерезидент образует постоянное учреждение в Республике Казахстан при реализации товаров на выставках и ярмарках, проводимых на территории Республики Казахстан, если такая реализация длится более 10 (десяти) календарных дней.
Вместе с тем, пунктом 5 статьи 191 Налогового кодекса РК определено, что в случае осуществления нерезидентами деятельности на территории Республики Казахстан на основании договора о совместной деятельности – деятельность каждого участника такого договора образует постоянное учреждение при соответствии положениям статьи 191 Налогового кодекса РК. Т.е. критерии образования постоянного учреждения в данном случае могут применяться как по виду №1, так и по виду №2, в зависимости от вида и/или срока деятельности нерезидента в Республике Казахстан, и нормы каких пунктов статьи 191 Налогового кодекса РК распространяются на данную деятельность нерезидента.
В соответствии с пунктом 8 статьи 191 Налогового кодекса РК нерезидент, осуществляющий предпринимательскую деятельность в Республике Казахстан, приводящую к образованию постоянного учреждения, обязан зарегистрироваться в качестве налогоплательщика в налоговом органе в порядке, установленном статьей 562 Налогового кодекса РК.
На практике, бухгалтер, при изучении условий проекта договора и выявлении факта образования постоянного учреждения нерезидента в Республике Казахстан, должен поставить в известность об этом нерезидента, а также о необходимости прохождения регистрации нерезидента в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
Но казахстанская компания (налоговый агент) в данной ситуации не может со своей стороны принудить нерезидента произвести регистрацию в налоговых органах. Поэтому, казахстанская компания должна в процессе рассмотрения проекта договора обсудить и решить с нерезидентом вопрос о его регистрации в налоговых органах Республики Казахстан и:
4.2. Деятельность нерезидента, не приводящая к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан
Пунктом 4 статьи 191 Налогового кодекса РК установлено, что осуществление нерезидентом на территории Республики Казахстан деятельности подготовительного и вспомогательного характера, отличающейся от основной деятельности нерезидента, не приводит к образованию постоянного учреждения, если такая деятельность длится не более 3 (трех) лет.
К подготовительной и вспомогательной деятельности относятся:
1) использование любого места исключительно для целей хранения и (или) демонстрации товара, принадлежащего нерезиденту;
2) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров без их реализации;
3) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, рекламы или изучения рынка товаров, работ и услуг, реализуемых нерезидентом, если такая деятельность не является основной деятельностью этого нерезидента.
В соответствии с пунктом 2 статьи 191 Налогового кодекса РК, при оказании услуг, выполнении работ на территории Республики Казахстан, не предусмотренных пунктом 1 статьи 191 Налогового кодекса РК, не приводит к образованию постоянного учреждения, если такая деятельность продолжается на территории Республики Казахстан не более 183 (ста восьмидесяти трех) календарных дней в пределах любого последовательного двенадцатимесячного периода с даты начала осуществления предпринимательской деятельности в рамках одного проекта или связанных проектов.
В соответствии с пунктом 4 статьи 212 Налогового кодекса РК, если нерезидент оказывает услуги или выполняет работы на территории Республики Казахстан в пределах срока, не приводящего к образованию постоянного учреждения, в целях применения положений международного договора юридическое лицо-нерезидент наряду с документом, подтверждающим резидентство нерезидента, предоставляет казахстанской компании (налоговому агенту) дополнительные документы, а именно:
Вместе с тем, в соответствии с пунктом 5 статьи 212 Налогового кодекса РК, если нерезидент оказывает услуги или выполняет работы на территории Республики Казахстан в пределах срока, не приводящего к образованию постоянного учреждения, в рамках договора о совместной деятельности, то юридическое лицо-нерезидент, являющийся участником такого договора, в целях применения положений международного договора, наряду с документом, подтверждающим резидентство, учредительных документов/выписок из реестров, должен предоставить казахстанской компании дополнительно:
Все вышеуказанные документы казахстанская компания (налоговый агент) должна получить от нерезидента в процессе рассмотрения договора, т.е. до его подписания.
4.3. Применение международных договоров при определении образования постоянного учреждения нерезидента в Республике Казахстан
В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса РК, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе РК, применяются правила международного договора.
Бухгалтер также должен обратиться к статье 5 Конвенции об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал, заключенной Республикой Казахстан с государством, резидентом которого является нерезидент. И, если критерии образования постоянного учреждения в Конвенции иные, чем в Налоговом кодексе РК, бухгалтер должен руководствоваться нормами статьи 5 Конвенции, но только в том случае, если нерезидент предоставит документ, подтверждающий его резидентство в стране, с которой Республикой Казахстан заключен международный договор.
Так, например, в соответствии с пунктом 1 статьи 5 Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал термин «постоянное учреждение (представительство)» означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве
Вместе с тем, например, подпунктом в) пункта 2 статьи 5 вышеназванной Конвенции обозначено, что термин «Постоянное учреждение» включает оказание услуг, включая консультационные услуги резидентами через служащих или другой персонал, нанятый резидентом для таких целей, но только если деятельность такого характера продолжается (для такого или связанного с ним проекта) в пределах страны более чем 12 месяцев.
Если казахстанская компания (резидент Республики Казахстан) получает от резидента Российской Федерации (нерезидент Республики Казахстан) услуги через служащих или другой персонал, нанятый резидентом Российской Федерации для таких целей (при этом услуги оказываются на территории Республики Казахстан) в течение, например, не превышающем 12 (двенадцати) месяцев, то при наличии документа, подтверждающего резидентство резидента Российской Федерации, можно применить положения данной Конвенции и постоянное учреждение нерезидента в Республике Казахстан не возникает.
(Для сравнения – пунктом 2 статьи 191 Налогового кодекса период оказания услуг, при котором образуется постоянное учреждение нерезидента в РК, составляет более 183 дней).
5. Доходы нерезидентов из источников в Республике Казахстан
Бухгалтеру при рассмотрении договора с нерезидентом необходимо соотнести доходы нерезидента по договору с видами доходов, указанных в статье 192 Налогового кодекса РК, определить ставку налога согласно статье 194 Налогового кодекса, а также определить наличие возможности применения международного договора в части освобождения дохода нерезидента от налогообложения в Республике Казахстан.
В статье 192 Налогового Кодекса Республики Казахстан определен перечень видов доходов нерезидентов, признаваемых как из источников в Республике Казахстан. При рассмотрении договора на оказание нерезидентом услуг/работ, бухгалтер казахстанской компании должен обратить внимание на территориальную принадлежность оказания услуги/выполнение работы нерезидентом.
В целях налогообложения доходы от оказания/выполнения нерезидентом работ и услуг из источников в Республике Казахстан можно разделить на 2 категории:
Вместе с тем, бухгалтер должен определить место реализации услуг и работ на основании статей 236 и 276-5 Налогового кодекса РК, чтобы определить, возникает ли у казахстанской компании, получающей услуги, работы от нерезидента, обязательства по исчислению и уплате в бюджет НДС за нерезидента согласно статье 241 Налогового кодекса РК (см. раздел 8 настоящего материала).
5.1. Доходы нерезидента от оказания услуг/выполнения работ, подлежащие налогообложению в Республике Казахстан вне зависимости от места их фактического выполнения
В соответствии с подпунктом 4) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса РК доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются доходы лица, зарегистрированного в государстве с льготным налогообложением, включенном в перечень, утвержденный уполномоченным органом, от выполнения работ, оказания услуг независимо от места их фактического выполнения, оказания, а также иные доходы, установленные статьей 192 Налогового кодекса РК. При этом положения подпункта 4) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса РК не применяются в отношении доходов от оказания туристских услуг физическому лицу на территории государства с льготным налогообложением нерезидентом, зарегистрированным на территории такого государства, а также доходов от аэропортовской деятельности, определенной в соответствии с законодательством Республики Казахстан.
Так, страны с льготным налогообложением – это оффшорная зона. Оффшорная зона – это территория государства или ее часть, в пределах которой для компаний-нерезидентов действует особый льготный режим регистрации, лицензирования и налогообложения. Также, оффшорные зоны не осуществляют обмен налоговой информацией с другими странами, в связи с чем и действует вышеуказанная норма Налогового кодекса РК.
Приказом Министра финансов РК от 29 декабря 2014 года №595 утвержден перечень государств с льготным налогообложением. В данный перечень входят следующие страны:
1. Княжество Андорра. 2. Государство Антигуа и Барбуда. 3. Содружество Багамских островов. 4. Республика Барбадос. 5. Королевство Бахрейн. 6. Государство Белиз. 7. Султанат Бруней Даруссалам. 8. Республика Вануату. 9. Кооперативная Республика Гайана. 10. Республика Гватемала. 11. Государство Гренада. 12. Республика Джибути. 13. Доминиканская Республика. 14. Содружество Доминики. 15. Ирландская Республика (только в части территории городов Дублин, Шеннон). 16. Королевство Испания (только в части территории Канарских островов) 17. Исключен в соответствии с приказом Министра финансов РК от 05.09.16 г. № 480 (Республика Кипр); 18. Китайская Народная Республика (только в части территорий специальных административных районов Аомынь (Макао) и Сянган (Гонконг). 19. Республика Колумбия. 20. Федеральная Исламская Республика Коморские Острова. 21. Республика Коста-Рика. 22. Малайзия (только в части территории анклава Лабуан). 23. Республика Либерия. 24. Ливанская Республика. 25. Княжество Лихтенштейн. 26. Республика Маврикий. | 27. Исламская Республика Мавритания. 28. Португальская Республика (только в части территории островов Мадейра). 29. Мальдивская Республика. 30. Республика Маршалловы острова. 31. Княжество Монако. 32. Мальта. 33. Марианские острова. 34. Королевство Марокко (только в части территории города Танжер). 35. Союз Мьянма. 36. Республика Науру. 37. Королевство Нидерланды (только в части территории острова Аруба и зависимых территорий Антильских островов). 38. Федеративная Республика Нигерия. 39. Новая Зеландия (только в части территории островов Кука и Ниуэ). 40. Исключен в соответствии с приказом Министра финансов РК от 27.02.15 г. № 139 (Объединенные Арабские Эмираты (только в части территории города Дубай)) 41. Республика Палау. 42. Республика Панама. 43. Независимое Государство Самоа. 44. Республика Сан-Марино. 45. Республика Сейшельские острова. 46. Государство Сент-Винсент и Гренадины. 47. Федерация Сент-Китс и Невис. 48. Государство Сент-Люсия. 49. Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии (только в части следующих территорий): 1) Острова Ангилья; 2) Бермудские острова; 3) Британские Виргинские острова; | 4) Гибралтар; 5) Каймановы острова; 6) Остров Монтсеррат; 7) Острова Терке и Кайкос; 8) Остров Мэн; 9) Нормандские острова (острова Гернси, Джерси, Сарк, Олдерни); 10) Остров Южная Георгия; 11) Южные Сэндвичевы острова; 12) Остров Чагос. 50. Соединенные Штаты Америки (только в части следующих территорий): 1) Американские Виргинские острова; 2) Остров Гуам; 3) Содружество Пуэрто-Рико; 4) штат Вайоминг; 5) штат Делавэр. 51. Республика Суринам. 52. Объединенная Республика Танзания. 53. Королевство Тонга. 54. Республика Тринидад и Тобаго. 55. Суверенная Демократическая Республика Фиджи. 56. Республика Филиппины. 57. Французская Республика (только в части следующих территорий): 1) Острова Кергелен; 2) Французская Полинезия; 3) Французская Гвиана 58. Республика Черногория. 59. Демократическая Республика Шри-Ланка. 60. Ямайка. |
5.2. Доходы нерезидента от оказания услуг/выполнения работ, подлежащие налогообложению в Республике Казахстан, если эти услуги, работы выполнены за пределами Республики Казахстан
В соответствии с подпунктом 3) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса РК доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются доходы от оказания управленческих, финансовых, консультационных, аудиторских, юридических (за исключением услуг по представительству и защите прав и законных интересов в судах, арбитраже, а также нотариальных услуг) за пределами Республики Казахстан.
Если казахстанская компания приобретает, например, консультационные услуги от нерезидента, при этом данные консультационные услуги предоставляются нерезидентом даже без физического присутствия в Республике Казахстан, то эти услуги все равно признаются доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан, с которых должен удерживаться подоходный налог по ставке 20%.
5.4. Доходы нерезидента от реализации товаров на территории Республики Казахстан, а также доходы от реализации товаров, находящихся в Республике Казахстан, за ее пределы в рамках осуществления внешнеторговой деятельности
В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса РК доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются доходы от реализации товаров на территории Республики Казахстан, а также доходы от реализации товаров, находящихся на территории Республики Казахстан, за ее пределы, в рамках осуществления внешнеторговой деятельности.
Однако, несмотря на то, что вышеуказанные доходы нерезидента признаются как доходы из источников в Республике Казахстан, они не подлежат налогообложению корпоративным подоходным налогом, удерживаемым у источника выплаты с дохода нерезидента. Так, согласно подпункта 1) пункта 5 статьи 193 Налогового кодекса РК налогообложению не подлежат выплаты, связанные с поставкой товаров на территорию Республики Казахстан в рамках внешнеторговой деятельности, за исключением оказанных услуг, выполненных работ на территорию Республики Казахстан, связанных с данной поставкой.
Однако, в ходе предпринимательской деятельности казахстанская компания может заключить договор на поставку (импорт) товара с нерезидентом, зарегистрированным в государстве с льготным налогообложением. Данные доходы тоже признаются доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан, но налогообложению не подлежат на основании подпункта 1) пункта 5 статьи 193 Налогового кодекса РК. Вместе с тем, есть официальное разъяснение от налоговых органов:
Ответ Председателя НК МФ РК от 7 сентября 2009 года на вопрос от 19 августа 2009 года № 17573 (e.gov.kz) Ольга № 17573 Здравствуйте, Даулет Едилович, у нашей компании та же проблема, что и у автора вопроса № 16963, размещенного на этом блоге. Т.е. подлежат ли задекларированные ввезенные товары из стран со льготным налогообложением КПН у источника выплаты в 2009 году. Уже август, а мы так и не можем добиться от налоговых органов вразумительных ответов. Я обращалась к форуму, 12 июня Zulfiya Kurmangaliyeva также оставляла сообщение в теме Налогообложение резидентов налогового рая, но ответов нет. Очень прошу Вас ответить на этот вопрос. Я думаю, что не у нас одних возник этот вопрос. Ведь, если пп. 13 п.5 статьи 193 не освобождает нас от уплаты налога, будут начислены огромные суммы пени. Спасибо, что уделяете нам время. Ответ Кодекс «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее – Налоговый кодекс) придерживается принципа территориальности налогообложения доходов, полученных в Республике Казахстан. При этом, в соответствии с подпунктом 1) пункта 5 статьи 193 Налогового кодекса, выплаты, связанные с поставкой товара на территорию Республики Казахстан в рамках внешнеторговой деятельности, не подлежат налогообложению в РК. Также не подлежат налогообложению в РК, согласно подпункту 13) пункта 5 той же статьи, доходы от выполнения работ, оказания услуг за пределами Республики Казахстан, за исключением доходов, указанных в подпунктах 3), 4) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса РК. В соответствии с пунктом 1) статьи 1 Закона Республики Казахстан от 12 апреля 2004 года № 544-II «О регулировании торговой деятельности» внешняя торговля (далее – внешнеторговая деятельность) – торговая деятельность, связанная с вывозом из Республики Казахстан и (или) ввозом товаров в Республику Казахстан. Согласно подпункту 4) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса РК признаются доходами из Казахстанского источника доходы лица, зарегистрированного в государстве с льготным налогообложением, определяемом в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса, от выполнения работ, оказания услуг, реализации товаров независимо от места их фактического выполнения (оказания, реализации), а также иные доходы, установленные настоящей статьей, получаемые указанным лицом от резидента или нерезидента, имеющего постоянное учреждение в Республике Казахстан, если получаемые работы, услуги, товары связаны с деятельностью такого постоянного учреждения. В соответствии со статьей 458 Гражданского кодекса РК договор поставки – это договор, по которому продавец (поставщик), являющийся предпринимателем, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые, или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Таким образом, договор поставки является видом договора купли-продажи товара. В связи с тем, что подпункт 13) пункта 5 статьи 193 Налогового кодекса РК предусматривает ограничения в отношении работ и услуг, оказанных оффшорными компаниями, а подпунктом 1) пункта 5 той же статьи предоставляется льгота в отношении поставки товара без конкретизации типа налогоплательщика, следует, что выплаты, связанные с поставкой товаров на территорию Республики Казахстан в рамках внешнеторговой деятельности, налогообложению в Казахстане не подлежат. |
5.5. Доходы нерезидента от прироста стоимости
В соответствии с подпунктом 5) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса РК доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются доходы от прироста стоимости при реализации:
Доходы нерезидентов от прироста стоимости подлежат налогообложению по ставке 15% в соответствии с подпунктом 6) статьи 194 Налогового кодекса РК.
Вместе с тем, при исчислении, удержании и перечислении налога с доходов нерезидента от прироста стоимости необходимо руководствоваться статьей 197 Налогового кодекса РК. Так, согласно статьи 197 Налогового кодекса РК прирост стоимости определяется в следующем порядке:
5.6. Доходы нерезидента от уступки прав требования
Статьей 192 Налогового кодекса РК регламентированы нормы определения доходов от уступки прав требования, в частности:
Подпункт 6): Доходы от уступки прав требования долга резиденту или нерезиденту, осуществляющему деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, – для налогоплательщика, уступившего право требования;
Подпункт 7): Доходы от уступки прав требования при приобретении прав требования долга у резидента или нерезидента, осуществляющего деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, – для налогоплательщика, приобретающего право требования.
Ниже представлены разъяснения комитета государственных доходов по применению данных подпунктов статьи 192 Налогового кодекса РК:
Разъяснения Комитета государственных доходов МФ РК к некоторым статьям Налогового кодекса РК 1. Доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются следующие виды доходов: … 6) доходы от уступки прав требования долга резиденту или нерезиденту, осуществляющему деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, – для налогоплательщика, уступившего право требования. При этом размер таких доходов определяется в виде положительной разницы между стоимостью права требования, по которой произведена уступка, и стоимостью требования, подлежащей получению от должника на дату уступки права требования, согласно первичным документам налогоплательщика; 7) доходы от уступки прав требования при приобретении прав требования долга у резидента или нерезидента, осуществляющего деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, – для налогоплательщика, приобретающего право требования. При этом размер таких доходов определяется в виде положительной разницы между суммой, подлежащей получению от должника по требованию основного долга, в том числе суммы сверх основного долга на дату уступки права требования, и стоимостью приобретения права требования. Комментарий к подпунктам 6) и 7) Налогового кодекса Опубликовано: сайт КГД МФ РК 1. Подпункты 6) и 7) статьи 192 Налогового кодекса устанавливают порядок определения дохода нерезидента от уступки права требования для целей налогообложения; 2. При определении дохода нерезидента от уступки прав требования необходимо учитывать положения Гражданского кодекса. Так, в соответствии со статьей 339 Гражданского кодекса право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании законодательного акта. На основании статьи 341 Гражданского кодекса право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неполученное вознаграждение (интерес); 3. При определении дохода от уступки права требования необходимо учитывать стоимость права требования, по которой производится уступка, и стоимость права требования, подлежащую получению от должника; 4. Доход от уступки прав требования долга резиденту или нерезиденту, осуществляющему деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, налогоплательщиком-нерезидентом, уступившим право требования, определяется как положительная разница между стоимостью права требования, по которой произведена уступка, и стоимостью требования, подлежащей получению от должника на дату уступки права требования, согласно первичным документам налогоплательщика. В случае если на дату уступки права требования стоимость права требования, по которой производится уступка, менее суммы, подлежащей получению от должника по требованию основного долга, в том числе суммы сверх основного долга, доход от уступки права требования возникает у налогоплательщика, приобретающего право требования. СИТУАЦИЯ 1 Компания А – нерезидент, у которого на территории Республики Казахстан отсутствует постоянное учреждение, уступило ТОО «В» за 400 000 тенге право требования долга к ТОО «С». На момент переуступки прав требования сумма основного долга составила 500 000 тенге, сумма пени – 30 000 тенге. ВЫВОД Стоимость переуступки права требования – 400 000 тенге, стоимость права требования, подлежащая получению от должника – 530 000 тенге. Следовательно, доход от уступки права требования возникает у ТОО «В», приобретающего право требования долга, в размере 130 000 тенге. ТОО «В» обязано включить сумму дохода от уступки права требования долга в совокупный годовой доход в соответствии со статьей 91 Налогового кодекса. 5. Доход от уступки права требования при приобретении прав требования долга у резидента или нерезидента, осуществляющего деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, налогоплательщиком-нерезидентом, приобретающим право требования, определяется как положительная разница между суммой, подлежащей получению от должника по требованию основного долга, в том числе суммы сверх основного долга на дату уступки права требования, и стоимостью приобретения права требования. СИТУАЦИЯ 2 Компания А – нерезидент, у которого на территории Республики Казахстан отсутствует постоянное учреждение, приобрело за 100 000 тенге у ТОО «В» право требования по кредиту к Компании «С» (сумма основного долга 100 000, сумма начисленного на дату уступки вознаграждения 30 000). ВЫВОД Стоимость переуступки права требования – 100 000 тенге, стоимость права требования – 130 000 тенге. Следовательно, доход от уступки права требования в размере 30 000 тенге возникает у Компании А. Учитывая, что Компания А является нерезидентом, у которого на территории Республики Казахстан отсутствует постоянное учреждение, у ТОО «В» возникает налоговое обязательство по исчислению и уплате корпоративного подоходного налога, удержанного у источника выплаты, с доходов Компании А в соответствии со статьей 193 Налогового кодекса. 6. Если на дату уступки права требования стоимость права требования, по которой производится уступка, превышает сумму, подлежащую получению от должника по требованию основного долга, в том числе сумму сверх основного долга, доход от уступки права требования возникает у налогоплательщика, уступающего право требования. СИТУАЦИЯ 3 Компания А – нерезидент, у которого на территории Республики Казахстан отсутствует постоянное учреждение, уступило ТОО «В» за 600 000 тенге право требования долга к ТОО «С». На момент переуступки прав требования сумма основного долга составила 470 000 тенге, сумма пени – 60 000 тенге. ВЫВОД Стоимость переуступки права требования – 600 000 тенге, стоимость права требования – 530 000 тенге. Следовательно, доход от уступки права требования возникает у Компании А в размере 70 000 тенге. Учитывая, что Компания А является нерезидентом, у которого на территории Республики Казахстан отсутствует постоянное учреждение, при выплате стоимости переуступки у ТОО «В» возникает налоговое обязательство по удержанию у источника выплаты корпоративного подоходного налога с доходов Компании А в соответствии со статьей 193 Налогового кодекса. |
5.7. Доходы нерезидента в виде неустойки (штрафа, пени)
В соответствии с подпунктом 8) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса РК доходом нерезидента признается неустойка (штраф, пеня) и другие виды санкций, кроме возвращенных из бюджета необоснованно удержанных ранее штрафов.
Данные доходы нерезидента подлежат налогообложению по ставке 20% согласно подпункту 1) статьи 194 Налогового кодекса РК.
Под данную категорию доходов нерезидента подпадают неустойки, штрафы, пени и другие виды санкций, выплачиваемые по договору в пользу нерезидента за нарушение каких-либо условий исполнения обязательств по договору.
Вместе с тем, возникает вопрос – подпадает ли по действие настоящей нормы возмещение ущерба нерезиденту по договору?
Ниже представлены разъяснения органов государственных доходов по данному вопросу:
Выдержка из рубрики ДГД по г. Алматы «100 вопросов – 100 ответов по налоговому и таможенному законодательству»: 22. Должно ли возмещение ущерба признаваться доходом в виде санкций согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 192 НК и соответственно облагаться КПН у источника выплаты? Ответ: Статьей 192 Налогового кодекса определены доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан. При этом, возмещение нерезиденту причиненного ущерба до состояния, предшествующему моменту наступления ненадлежащего исполнения обязательств (первоначальное состояние) по договору гражданско-правового характера не предусмотрено статьей 192 Налогового кодекса РК. Таким образом, в случае выплаты резидентом Республики Казахстан нерезиденту компенсации, не предусматривающей прирост активов, у налогового агента не возникает обязательств по исчислению и уплате подоходного налога у источника выплаты за нерезидента. |
5.8. Дивиденды
В соответствии с подпунктом 9) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса РК доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются доходы в форме дивидендов, поступающие от юридического лица-резидента, а также от паевых инвестиционных фондов, созданных в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан.
Однако, в соответствии с подпунктом 3) пункта 5 статьи 193 Налогового кодекса РК не подлежат налогообложению дивиденды, за исключением выплачиваемых лицам, зарегистрированным в государстве с льготным налогообложением, включенном в перечень, утвержденный уполномоченным органом, при одновременном выполнении следующих условий:
Положения подпункта 3) пункта 5 статьи 193 Налогового кодекса РК применяются только к дивидендам, полученным от юридического лица-резидента в виде:
5.9. Роялти
В соответствии с подпунктом 12) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса РК доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются доходы в форме роялти.
Так, согласно пункту 30) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса РК роялти – это платеж за:
В ходе предпринимательской деятельности у многих казахстанских компаний, приобретавших у нерезидентов программные продукты, возникали споры с налоговыми органами при получении казахстанскими компаниями услуг по техническому сопровождению от нерезидентов. Налоговые споры заключались в том, что зачастую налоговые органы данные услуги по техническому сопровождению признавали в качестве дохода в форме роялти, вследствие чего казахстанским компаниям доначисляли корпоративный подоходный налог, который они должны были удержать с дохода нерезидента. В связи с этим налоговые органы предоставили официальное разъяснение того, в каких случаях услуги по сопровождению признаются в качестве дохода нерезидента в форме роялти, а в каких не признаются таковыми:
Письмо Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 14 марта 2014 года № НК-13-ЮЛ-Э-260-НК-2077 «Касательно налогообложения доходов нерезидентов при оказании услуг по технической поддержке программных продуктов» Ассоциация Налогоплательщиков Казахстана Налоговый комитет Министерства финансов Республики Казахстан, рассмотрев Ваше письмо от 27 февраля 2014 года № 131-02/14, сообщает следующее. Согласно подпункту 2) пункта 1 статьи 192 Кодекса Республики Казахстан от 10 декабря 2008 года № 99-IV «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) доходы от выполнения работ, оказания услуг на территории Республики Казахстан признаются доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан. При этом, роялти также признаются доходами из источников в Республике Казахстан. В соответствии с подпунктом 30) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса роялти – это платеж за право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований; а также за использование или право использования авторских прав, программного обеспечения, патентов, чертежей или моделей, товарных знаков или других подобных видов прав; использование или право использования промышленного оборудования, в том числе морских и воздушных судов, арендуемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, а также торгового или научно-исследовательского оборудования; использование «ноу-хау»; использование или право использования кинофильмов, видеофильмов, звукозаписи или иных средств записи. Согласно пункту 5 статьи 2 Налогового кодекса, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора. Статья «роялти» Конвенций об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (далее – Конвенция) дает понятие термина «роялти». Так, согласно статье 12 большинства Конвенций термин «роялти» означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы и телефильмы, видеофильмы или записи для радио и телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием. Таким образом, если нерезидентом не передается право за пользование или использование авторскими правами, программным обеспечением, включая компьютерные программы, то доходы за оказание услуг по технической поддержке в рабочем состоянии оборудования вычислительных систем и сопровождение программного обеспечения не являются доходами в виде роялти. Соответственно, если между Республикой Казахстан и страной резидентства нерезидента заключена Конвенция, то в данном случае следует применять нормы статьи 7 Конвенции «прибыль от предпринимательской деятельности». Согласно статье 7 Конвенции прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное учреждение. Учитывая вышеизложенное, в рассматриваемом случае если деятельность нерезидента от оказания услуг по технической поддержке оборудования и сопровождению программных продуктов, согласно статье 5 Конвенций, не образует постоянного учреждения на территории Республики Казахстан, то доходы такого нерезидента в соответствии со статьей 7 Конвенции освобождаются от налогообложения подоходным налогом в Республике Казахстан. В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Конвенции между Республикой Казахстан и Индией роялти или вознаграждения за технические услуги также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем роялти или вознаграждений за технические услуги, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти или вознаграждений за технические услуги. Согласно подпункту б) пункта 3 статьи 12 Конвенции термин «вознаграждения за технические услуги» означает выплаты любого вида в качестве вознаграждения за оказание любых управленческих, технических или консультационных услуг, включая обеспечение технического обслуживания техническим или другим лицом, но не включает выплаты за услуги, упомянутые в статьях 14 и 15 Конвенции. В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Конвенции между Республикой Казахстан и Болгарией роялти могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем роялти, налог, взимаемый таким образом, не будет превышать 10 процентов общей суммы роялти. Согласно пункту 3 статьи 12 Конвенции термин «роялти» означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление прав использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая программный продукт. В соответствии с пунктом 4 статьи 12 Конвенции положения указанной статьи Конвенции также применяются к платежам за технические услуги, связанные с продажей, использованием или правом использования, описанного в пункте 3 статьи 12 Конвенции. Таким образом, доходы резидентов Индии и Болгарии за оказание услуг резидентам Республики Казахстан по технической поддержке в рабочем состоянии оборудования вычислительных систем, и сопровождение программного обеспечения согласно статье 12 соответствующих Конвенций подлежат налогообложению в Республике Казахстан по ставке 10 процентов. В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Конвенции между Республикой Казахстан и Туркменистаном платежи за технические услуги могут также облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, производящая платежи за технические услуги, в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец платежей за технические услуги является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы платежей. Согласно пункту 3 статьи 13 Конвенции термин «платежи за технические услуги» означает платежи любого рода любому лицу, иному, чем служащему, лицом, производящим платежи, в виде вознаграждения за любые услуги технического, управленческого или консультативного характера. Таким образом, доходы резидентов Туркменистана за оказание услуг по технической поддержке в рабочем состоянии оборудования вычислительных систем и сопровождение программного обеспечения в соответствии со статьей 13 Конвенции подлежат налогообложению по ставке 10 процентов. При этом, нерезидент в целях применения положений указанных Конвенций должен выполнить административные процедуры, предусмотренные статьями 212 – 212-1 Налогового кодекса. Заместитель председателя |
5.10. Доходы нерезидента от оказания услуг по международной перевозке
Согласно подпункту 16) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса РК доходами нерезидента признаются доходы от оказания услуг по международной перевозке.
Согласно подпункту 5) статьи 194 Налогового кодекса доходы от оказания услуг по международной перевозке облагаются подоходным налогом по ставке 5%.
Например,
1) Нерезидент оказал услуги по перевозке казахстанской компании по следующему маршруту:
Из пункта «А» (Россия) → в пункт «B» (Россия) → и далее в пункт «С» (Казахстан).
В данном маршруте международной перевозкой признается перевозка только из пункта «B» в пункт «С» и налогообложению корпоративным подоходным налогом у источника выплаты подлежит та часть, которая относится к маршруту из пункта «B» в пункт «С». Соответственно, в договоре на международную перевозку должны быть прописаны маршрут международной перевозки с указанием всех пунктом отправлений и получений и стоимости из/до каждого пункта назначения.
2) Нерезидент оказал услуги по перевозке казахстанской компании по следующему маршруту:
Из пункта «А» (Россия) → в пункт «B» (Россия).
В данном случае перевозка не признается международной и не подлежит налогообложению.
5.11. Доходы нерезидента от оказания услуг/выполнения работ на территории республики Казахстан (без образования постоянного учреждения)
Под данную категорию доходов подпадают следующие доходы нерезидентов в соответствии со статьей 192 Налогового кодекса РК:
Все вышеперечисленные доходы нерезидента подлежат обложению корпоративным подоходным налогом по ставке 20% в соответствии с подпунктами 1) и 2) статьи 194 Налогового кодекса РК.
6. Порядок начисления. Сроки уплаты. Отчетность
В соответствии с пунктом 1 статьи 195 Налогового кодекса РК корпоративный подоходный налог у источника выплаты, удерживаемый с доходов юридического лица-нерезидента, подлежит перечислению налоговым агентом в бюджет:
1) По начисленным и выплаченным суммам дохода – не позднее 25 (двадцати пяти) календарных дней после окончания месяца, в котором производилась выплата дохода, по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий дате выплаты дохода;
Например, нерезидентом выполнены работы, оказаны услуги в адрес казахстанской компании 25 марта 2017 года на общую сумму $ 1 000. Услуги, работы приняты казахстанской компанией без претензий к качеству в полном объеме в эту же дату путем подписания двустороннего акта о выполнении работ, оказании услуг, курс на дату подписания акта 316,56 тенге за $ 1. Договором предусмотрена оплата за полученные услуги, работы в срок до 25 апреля 2017 года (постоплата). Казахстанская компания выплатила доход нерезиденту в указанный срок (25 апреля 2017 года) за минусом удержанного корпоративного подоходного налога по ставке 20% – $ 800 ($ 1 000 – 20 %), курс на дату выплаты 311,89 тенге за $ 1. Значит срок уплаты корпоративного подоходного налога – не позднее 25 мая 2017 года. Казахстанская компания должна перечислить налог в бюджет в сумме $ 200, но в тенговом эквиваленте, рассчитанном по курсу Национального банка РК на дату выплаты, – $ 200 * 311,89 тенге = 62 378 тенге. В расчете 101.04 суммы начисленного дохода и удержанного налога отражаются в тенге, рассчитанные по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий дате выплаты дохода. |
2) по начисленным, но не выплаченным суммам дохода при отнесении их на вычеты – не позднее 10 (десяти) календарных дней после срока, установленного для сдачи декларации по корпоративному подоходному налогу (100.00), по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий последнему дню налогового периода, установленного статьей 148 Налогового кодекса, в декларации по корпоративному подоходному налогу, за который доходы нерезидента отнесены на вычеты.
Например, нерезидентом выполнены работы, оказаны услуги в адрес казахстанской компании 25 декабря 2017 года на общую сумму $ 1 000. Услуги, работы приняты казахстанской компанией без претензий к качеству в полном объеме в эту же дату путем подписания двустороннего акта о выполнении работ, оказании услуг, курс на дату подписания акта – 328,91 тенге за $ 1. Договором предусмотрена оплата за полученные услуги, работы в срок в течение 120 дней с даты подписания акта (постоплата), т.е. до 24 апреля 2017 года. Казахстанская компания выплатила доход нерезиденту в указанный срок (24 апреля 2017 года) за минусом удержанного корпоративного подоходного налога по ставке 20% – $ 800 ($ 1 000 – 20 %), курс на дату выплаты – 312,74 тенге за $ 1. Однако, казахстанская компания в декларации по корпоративному подоходному налогу невыплаченные на конец 2016 года доходы нерезидента отнесла на вычеты в фно 100.00. Поэтому, следуя вышеуказанной норме, казахстанская компания должна произвести начисление налога по начисленному, но не выплаченному доходу нерезидента на 31 декабря 2016 года с применением курса на эту дату 333,29 тенге за $ 1. Значит сумма начисленного налога на 31 декабря 2016 года будет составлять 66 658 тенге ($ 200 * 333,29 тенге). Соответственно, перечислить в бюджет данную сумму налога казахстанская компания должна не позднее 10 календарных дней после срока, установленного для сдачи декларации по корпоративному подоходному налогу. В расчете 101.04 суммы начисленного дохода и удержанного налога отражаются в тенге, рассчитанные по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий последнему дню налогового периода, установленного статьей 148 Налогового кодекса, в декларации по корпоративному подоходному налогу, за который доходы нерезидента отнесены на вычеты. |
3) в случае выплаты предоплаты – не позднее 25 календарных дней после окончания месяца, в котором был начислен доход нерезидента в пределах выплаченной предоплаты, по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий дате начисления дохода.
Например, 25 февраля 2017 года казахстанская компания произвела предоплату в пользу нерезидента за услуги, работы, которые нерезидент должен выполнить до 25 апреля 2017 года. Сумма предоплаты составила $ 800, сумма договора $ 1 000, соответственно, предоплата произведена за минусом налога по ставке 20%. 25 апреля 2017 года услуги, работы выполнены нерезидентом и приняты казахстанской компанией, стороны подписали акт, датированный датой выполнения-принятия работ, услуг, на сумму $ 1 000. Курс на дату акта – 311,89 тенге за $ 1. Соответственно, казахстанская компания должна произвести перечисление налога в бюджет до 25 мая 2017 года. Сумма налога к перечислению будет составлять 62 378 тенге ($ 200 * 311,89 тенге). Т.е. применяется курс на дату подписания акта, которая будет в данной ситуации являться датой начисления дохода нерезиденту. В расчете 101.04 суммы начисленного дохода и удержанного налога отражаются в тенге, рассчитанные по рыночному курсу обмена валюты, по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий дате начисления дохода. Однако, рассмотрим также вариант, когда оплата нерезиденту производится на следующих условиях: предоплата 50%, постоплата 50%. Сумма договора $ 1 000, ставка налога 20 % Например, 25 февраля 2017 года казахстанская компания произвела предоплату в размере 50 % от суммы договора в пользу нерезидента за услуги, работы, которые нерезидент должен выполнить в срок до 25 апреля 2017 года. К 25 апреля 2017 года услуги, работы выполнены и приняты, стороны подписали акт, датированный датой принятия работ, услуг. Курс на дату принятия работ, услуг 311,89 тенге за $ 1. Значит казахстанская компания должна начислить доход нерезидента в пределах выплаченной предоплаты и начислить налог на дату акта в сумме 31 189 тенге ($ 1 000 * 50 % предоплата * 20% налог * 311,89 тенге), при этом уплатить данную сумму налога казахстанская компания должна до 25 мая 2017 года. Далее, казахстанская компания выплатила нерезиденту оставшуюся сумму по договору за минусом налога 20% 05 мая 2017 года – $ 300 ($ 1 000 – 20% налог – 50% предоплата). Курс на дату выплаты оставшейся суммы нерезиденту составляет 315,68 за $ 1. Сумма налога к перечислению в бюджет составляет 31 568 тенге ($ 1 000 * 50 % предоплата * 20% налог * 315,68 тенге) и казахстанская компания данную сумму налога должна перечислить в срок до 25 июня 2017 года. |
Таким образом,
1) если предоплата 50%, постоплата 50%, и доходы нерезидента в указанных пропорциях начислены и выплачены в пределах одного календарного года, то в целях начисления корпоративного подоходного налога с дохода нерезидента:
2) если предоплата 50%, постоплата 50%, при этом 50% по постоплате на конец календарного года не выплачены, то в целях начисления корпоративного подоходного налога:
3) если оплата за услуги нерезидента произведена на условиях предоплаты, но на конец отчетного периода услуги не оказаны и не приняты, соответственно, акт оказания услуг, выполнения работ не подписан – то на конец отчетного периода не нужно начислять корпоративный подоходный налог с дохода нерезидента, т.к. при предоплате начисление дохода нерезиденту осуществляется налоговым агентом по факту в том месяце, когда выполнены работы, услуги одной стороной и приняты другой стороной.
Согласно пункту 2 статьи 195 Налогового кодекса РК перечисление сумм подоходного налога с доходов юридического лица-нерезидента у источника выплаты в бюджет осуществляется налоговым агентом по месту своего нахождения.
7. Справка о суммах полученных доходов из источников в Республике Казахстан и удержанных (уплаченных) налогов нерезидентов-юридических лиц без образования постоянного учреждения
В соответствии со статьей 220 Налогового кодекса РК нерезидент в целях получения в стране резидентства зачета налогов, уплаченных в Республике Казахстан, или вычета доходов из источников в Республике Казахстан имеет право получить в налоговом органе справку о суммах полученных доходов из источников в Республике Казахстан и удержанных (уплаченных) налогов.
Для получения справки о суммах полученных доходов из источников в Республике Казахстан и удержанных (уплаченных) налогов юридическое лицо-нерезидент обязано предоставить в налоговый орган по месту нахождения постоянного учреждения налоговое заявление по форме согласно приложению №7 к приказу Министра финансов Республики Казахстан от 31 декабря 2014 года №604.
Справка о суммах полученных доходов из источников в Республике Казахстан и удержанных (уплаченных) налогов выдается налоговым органом не позднее 15 (пятнадцати) календарных дней с даты, наиболее поздней из следующих дат:
При выявлении несоответствия данных налогового заявления нерезидента данным, указанным в формах налоговой отчетности налогоплательщика и (или) налогового агента, а также в случае отсутствия уплаты налога или наличия налоговой задолженности у налогоплательщика и (или) налогового агента по перечислению налога с доходов нерезидентов на дату подачи налогового заявления налоговый орган направляет нерезиденту письменный отказ в выдаче справки.
Справка о суммах полученных доходов из источников в Республике Казахстан и удержанных (уплаченных) налогов выдается нерезиденту под роспись в журнале выдачи документов.
На практике, налоговый агент может самостоятельно запросить справку о суммах полученных доходов из источников в Республике Казахстан и удержанных (уплаченных) налогов для своего контрагента-нерезидента. Для этого контрагент-нерезидент, помимо налогового заявления, должен предоставить в налоговый орган доверенность на имя налогового агента, которой он уполномочивает налогового агента в получении для него данной справки.
8. Обзор налога на добавленную стоимость, уплачиваемого налогоплательщиком при приобретении услуг, работ от нерезидента (НДС за нерезидента)
Помимо того, что бухгалтер при рассмотрении проекта договора должен определить, возникает ли у казахстанской компании при приобретении работ и услуг у нерезидента налоговое обязательство по удержанию корпоративного подоходного налога у источника выплаты, бухгалтер также должен определить – возникают ли налоговые обязательства по НДС за нерезидента.
Так, в соответствии со статьей 241 Налогового кодекса РК работы, услуги, предоставленные нерезидентом, являются оборотом налогоплательщика Республики Казахстан, получающего работы, услуги, если местом их реализации является Республика Казахстан, и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
Т.к. обязательства по исчислению и уплате НДС за нерезидента возникают, если местом реализации при оказании услуг, выполнении работ признается Республика Казахстан. Бухгалтер при рассмотрении проекта договора с нерезидентом должен тщательно соотнести услуги, работы, оказываемые/выполняемые нерезидентом со статьями 236 и 276-5 Налогового кодекса Республики Казахстан.
Местом реализации работ и услуг признается место в соответствии:
А теперь рассмотрим эти статьи в виде сравнения:
2. Местом реализации работ, услуг признается место: | 2. Местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена Таможенного союза, если: |
1) нахождения недвижимого имущества, если работы, услуги связаны непосредственно с этим имуществом. Местом нахождения недвижимого имущества признается место государственной регистрации прав на недвижимое имущество или место фактического нахождения – в случае отсутствия обязательства по государственной регистрации такого имущества. В целях настоящей статьи недвижимым имуществом признаются:
| 1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства. Положения настоящего подпункта применяются также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества. Для целей настоящего подпункта недвижимым имуществом признаются:
|
2) фактического осуществления работ, услуг, если они связаны с движимым имуществом. К таким работам, услугам относятся: монтаж, сборка, ремонт, техническое обслуживание; | 2) работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства (кроме услуг по аренде, лизингу и предоставлению в пользование на иных основаниях движимого имущества и транспортных средств). Для целей настоящего подпункта движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимому имуществу, указанному в подпункте 1) настоящей статьи, транспортным средствам. Для целей настоящего подпункта транспортными средствами признаются морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного (река-море) плавания; единицы железнодорожного или трамвайного подвижного состава; автобусы; автомобили, включая прицепы и полуприцепы; грузовые контейнеры; карьерные самосвалы; |
3) фактического оказания услуг, если такие услуги относятся к услугам в сфере
В целях настоящего подпункта к услугам в сфере развлечений относятся услуги развлекательно-досугового назначения, которые оказываются в развлекательных заведениях (игорные заведения, ночные клубы, кафе-бары, рестораны, интернет-кафе, компьютерные, бильярдные, боулинг-клубы и кинотеатры, иные здания, помещения, сооружения); | 3) услуги в сфере
оказаны на территории этого государства; |
4) осуществления предпринимательской или любой другой деятельности покупателя работ, услуг. Если иное не предусмотрено настоящим подпунктом, местом осуществления предпринимательской или другой деятельности покупателя работ, услуг считается территория Республики Казахстан в случае присутствия покупателя работ, услуг на территории Республики Казахстан на основе государственной (учетной) регистрации в органах юстиции или на основе постановки на регистрационный учет в налоговых органах в качестве индивидуального предпринимателя. В случае если покупателем работ, услуг является нерезидент, а получателем является его филиал или представительство, учетная регистрация которых произведена в органах юстиции Республики Казахстан, то местом реализации признается Республика Казахстан. Положения настоящего подпункта применяются в отношении следующих работ, услуг:
| 4) налогоплательщиком этого государства приобретаются:
Положения настоящего подпункта применяются также при:
|
5) осуществления предпринимательской или любой другой деятельности лица, выполняющего работы, оказывающего услуги, не предусмотренные подпунктами 1)-4) настоящего пункта и пунктом 4 настоящей статьи. Местом осуществления предпринимательской или другой деятельности лица, выполняющего работы, оказывающего услуги, не предусмотренные подпунктами 1)-4) настоящего пункта, считается территория Республики Казахстан в случае присутствия такого лица на территории Республики Казахстан на основе государственной (учетной) регистрации в органах юстиции или на основе постановки на регистрационный учет в налоговых органах в качестве индивидуального предпринимателя. | 5) работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства, если иное не предусмотрено подпунктами 1)-4) пункта 2 настоящей статьи. Положения настоящего подпункта применяются также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств. |
3. Документами, подтверждающими место реализации работ, услуг, являются: договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный между налогоплательщиком Республики Казахстан и налогоплательщиком государств – членов Таможенного союза; документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг; иные документы, предусмотренные законодательством Республики Казахстан. | |
3. Если реализация товаров, работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации других основных товаров, работ, услуг, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных товаров, работ, услуг. | 4. В случае, если налогоплательщиком выполняются, оказываются несколько видов работ, услуг, порядок налогообложения которых регулируется настоящим разделом, и реализация одних работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ, услуг, то местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг. |
4. Местом реализации работ, услуг не признается Республика Казахстан при оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа, транспортировке товаров, в том числе почты, при одновременном соответствии следующим условиям:
| |
5. При применении пункта 2 настоящей статьи место выполнения работ или оказания услуг, указанных более чем в одном подпункте, определяется первым по порядку из этих подпунктов. |
Как видно, вышеуказанные две статьи Налогового кодекса РК, регламентирующие критерии признания места реализации работ и услуг похожи, но не идентичны друг другу, и имеют незначительные различия, на которые бухгалтеру следует обращать внимание.
Молдагулов А.Р., Профессиональный бухгалтер РК
